环境成本没有完全内部化是导致企业环境破坏的主原因之一,而基于环境成本未被内部化的环境业绩评价体系则只流于形式,难以约束与控制企业的环境破坏行为。基于此,本文首先构建了分行业与地区的环境成本内部化方法与机制,然后建立起了以绿色增加值(GEVA)为核心的环境业绩评价体系,最后,对我国推行该套环境业绩评价体系出相应的政策建议。 
  关键词环境成本 内部化 环境业绩 绿色经济增加值 
  近年来,我国环境污染事件时有发生,但却陷入“企业排污,百姓遭殃,政府买单”的困局。因此,如何遏制环境污染事件的发生逐渐成为学术界研究的热点。但国内学者更多是从构建环境风险防范体系与环境事件预警预案等方面进行了深入的研究,这些研究虽能够较为有效地防范,但无法从根本上消除重大环境污染事件的发生。实质上,如何让污染企业承担应当承担的环境成本,并据此建立起日常性的环境业绩评价体系是解决目前难题的主途径,也是本文研究的重点。 
  一、环境成本的分类 
  2世纪2年代,庇古研究认为,外部性导致私人成本与社会成本的不一致,因此将外部成本内部化,其方法就是征收相当于外部成本的费用,这种费率被称为“庇古税”。经过鲍墨尔等人对该理论的深入研究,逐渐产生了环境经济手段即“庇古手段”,通过国家制定相应的法律强制性地进行征税、收取污染费等环境保护政策措施。2世纪7年代,科斯的“产权理论”认为应利用市场主体自发的趋利避害性和市场交易工具,将环境成本内在化进行环境保护。2世纪9年代,国外研究者出了“生态人”的概念,与其他利益相关者并列,作为环境的拥有者,企业在发展过程中若损害或降低了环境的使用价值,即损害了“生态人”的权益,可以通过对损害的程度进行货币化,表示为环境成本。 
  ISAR(联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组)发布的《环境会计和报告的立场公告》对环境成本的定义为环境成本是指以对环境负责的方式管理企业活动,对环境造成的影响而采取或需采取的步骤成本,还指受企业的环境目标和求驱使的其他成本。该报告认为环境成本包括处置和避免废物、保持或高空气质量、清除泄漏石油、去除建筑物中的石棉、开发更为有利于环境的产品、开展环境审计和检查等方面的成本。 
  美国环保署(EPA)在《全球环境管理动议》中对环境成本按会计确认的难度分为4种类型常规运营环境成本、隐藏成本、未来可能发生的或有负债和费用、企业形象和公共关系成本。国内肖序教授将环境成本分为3类,分别为直接降低环境负荷的成本、间接降低环境负荷的成本、环境损失成本。 
  环境成本的分类是环境成本内部化的基础,但现有环境会计系统对环境成本的确认情况却不容乐观。目前环境会计系统只确认可识别环境成本,即在目前环境会计中能够准确计量并披露的环境成本,一般包括,环境保护资本支出的折旧与摊销、排污费、资源费、绿化费、ISO认证费用以及其他与环境相关的可以客观量化的支出。而不可识别环境成本(隐性成本),目前环境会计还无法进行计量和披露,这些环境成本多数是企业外部性成本,如企业对大气污染所造成的损失、排放污水以及排放有毒废弃物对周边环境所造成的损失。由于这些成本在计量方面存在着很大的困难,因此,在账面上无法进行反映,换句话说,企业并不承担这部分成本。而恰恰是企业不承担绝大部分的外部成本,直接导致了企业为了获得经济利益而无视环境污染的危害,造成了环境质量的低下,进而引发环境事件。因此,将隐性环境成本进行有效计量并纳入到考核体系中是解决企业环境业绩低下继而频发环境事件的根本途径。 
  二、隐性环境成本的内部化理论与原理 
  (一)利益相关者理论与产权理论。早期学者对利益相关者的定义是对企业来说存在这样一些利益群体,如果没有他们的支持,企业就无法生存,可能包括的主体是管理人员、工人、股东、供应商以及顾客。进入2世纪8年代,利益相关者的内涵有了扩展,美国经济学家弗里曼给出一个广义的利益相关者的定义,将利益相关者分为两类,一类是传统利益相关者,另一类是现代利益相关者。传统利益相关者一般包括股东、债权人、供应商、分销商与职工等,这些利益相关者的共同特点是与企业的财务状况密切联系。而现代利益相关者则包括企业周围社区居民、农民,以及所有与环境相关的利益相关者。对于现代利益相关者而言,他们和企业没有直接的财务关系,但却有环境共生性关系。一般说来,现代利益相关者无法直接得到企业经营成果,但可能受到企业的损害,这种损害主来自于企业将现代利益相关者赖以生存的环境破坏,危及其生存权利。对应这两种利益相关者,我们将生存权分为基本生存权与财务生存权。所谓基本生存权是指保障利益相关者最低生存条件的权利,即生存的最低限度的权利。所有广义利益相关者都面临这样的权利威胁,无论是传统利益相关者还是现代利益相关者,特别是当生存环境受到严重破坏的情况下。而财务生存权是指保障传统利益相关者生存条件的权利,只企业能够获得利润就能够保障这些利益相关者的财务生存权。一旦企业发生亏损或者亏损持续到一定长的时间,债权人难以收回债务本息,股东无法保证投入资金的保值增值,供应商与分销商无法保证债权债务承诺,而职工无法得到工资及相关薪酬。 
  若从产权拥有与补偿的角度来看,财务利益相关者中债权人需补偿的是债务成本,股东需补偿的是权益成本。而作为现代利益相关者的代表,“生态股东”拥有企业赖以生存的环境,其成本也需进行有效的补偿,这种补偿的尺度就是环境成本。由于目前环境成本确认困难与地方“偏好”发展经济等原因,环境成本补偿的主体一直都未得到有效的确认。由于生态股东的主体虚化,根据环境补偿主体的代理机制,地方政府(或中央政府)是需补偿环境成本的代理主体。因此,与债权人、股东一样,政府需对环境成本补偿情况进行考核,并督促企业管理层进行环境控制行为。 
  (二)隐性环境成本内部化原理与步骤。由于显性环境成本在现有的会计系统下能够被计量,已经反映在企业的账面上,因此,主应对隐性环境成本进行确认与量化。具体步骤如下
  1.确定地区分类标准与行业分类模式。由于地区与行业间的环境差异较大,首先区分地区分类标准,以行政区划为主体,并辅以地理位置划分,确定省内地区划分标准;然后,描述省内行业类型,以省内大型支柱行业作为研究重点,并进行相似行业合并,确定行业分类模式。 
  2.使用实地评估法,分行业评估环境损失。针对某一个地区,具体研究该地区所有行业对环境破坏的特点,使用实地调查的方法,可以采用Costanza(1995)等对环境服务价值的分类,进行分类评估,从而获得该地区某年的环境损失总额。主计量由环境破坏造成的直接货币化损失与间接货币化损失。 
  3.分行业计算资源损失与转换系数K。在分行业计算得到环境损失之后,根据行业特色分别计算各个行业的资源损失指标。资源损失是指在生产过程中物质资源减少的数量或者价值。不同行业物质资源损失的形式与表现不一样,因此,本步骤主分析各个行业资源损失的特点,构造资源损失的计算方法。资源损失的计算是依据物质平衡理论进行的,该理论认为物质既不能凭空产生,也不能凭空消失,只是从一种形态转换为另一种形态。一般认为,物质平衡只是质量上的平衡,但质量上的守恒并不能被会计所控制,因此,本研究通过倒挤的形式得到价值量上的资源损失,即 
  资源损失=排放废气废水废渣的价值=期初物质价值+本期投入物质价值-期末物质价值 
  在得到某个周期某个行业的环境损失与资源损失的基础上,计算转换系数K,即 
  K=某行业环境损失总额÷某行业资源损失总额 
  通过这个公式就可以得到各个行业某个时期的转换系数K。这样,只能够得到行业内某个企业的资源损失数据,对应乘以该行业的转换系数K,就能计算出其应该内部化的隐性环境成本,即某企业隐性环境成本=转换系数K×某企业资源损失。 
  三、基于GEVA的环境业绩评价指标设计 
  经济附加值(EVA)是一种新型的公司业绩衡量指标,它克服了传统指标的上述缺陷,比较准确地反映了公司在一定时期内为股东创造的价值,上个世纪9年代中期以后逐渐在国外获得广泛应用,成为传统业绩衡量指标体系的重补充。EVA的基本计算方法 
  EVA=税后净营业利润(NOPAT)-资本成本 
  EVA实际上解决了企业财务业绩的衡量,即从税后净营业利润中扣除债务与股本的资本成本,EVA大于零且数值越大,说明企业创造利润的能力就越强。但EVA无法解决环境业绩计量的问题,因此,在EVA的计算中应加入环境成本因素,得到绿色经济增加值(GEVA,Green Economic Value Added),即 
  GEVA=EVA-隐性环境成本=EVA-转换系数K×资源损失 
  由于在目前会计系统能够确认的显性环境成本已经包含在EVA中,所以,GEVA只需从EVA中扣除隐性环境成本就可以了。从理论上讲,隐性环境成本可以看作是企业生态股东求的环境补偿成本。这样,GEVA综合地反映了企业的总体业绩,并有效地实现了环境成本内部化,表现为税后营业利润扣除资本成本与环境成本后的净利润。因此,应构建以GEVA为核心的政府对企业的考核体系,考察GEVA是否大于零,并实施一票否决制,督促企业主动进行环境友好行为。 
  实现环境成本内部化需中央政府、地方政府与企业的共同努力,应分别建立相应的机制确保环境成本内部化实现。在环境成本内部化实现过程中,主解决三个方面的问题,包括解决中央政府应如何建立地方政府的环境业绩考核机制问题;解决地方政府应如何建立基于GEVA的环境业绩评价体系与奖惩措施问题;解决企业应如何核算环境成本与如何建立以环境成本最小化的环境控制机制问题。 
  四、结论与建议 
  绿色经济增加值(GEVA)评价指标的建立,能够实现两个方面的目标。一是明确了环境成本补偿的主体,并有效地实现了环境成本的内部化,确立了企业对环境破坏的补偿尺度;二是激励企业进行主动的环境控制行为,并确定了环境控制行为的着力点为资源损失,通过有效地利用企业的物质资源,降低环境成本,在GEVA的考核中获得较好的环境业绩评价。但GEVA的推行需政府进行一定的推动,需在政策与制度上进行相应的变革。 
  (一)出台环境业绩评价的相关制度与奖惩制度。根据GEVA的实施程序,地方政府应出台考核所辖企业环境业绩的制度,并建立考核结果公开制度与奖惩制度。中央政府也应建立起以GEVA为核心的地方政府环境业绩评价制度,并作为地方政府官员晋升的重考核指标。 
  (二)企业对外报告中求披露物质资源投入与产出情况。作为计算环境成本的必条件,资源损失指标计算的相关信息需企业对外披露。因此,在现有的会计体系下,求企业披露企业物质资源的流动情况,包括期初结存、本期投入与期末结存情况。 
  (三)政府应在环境损失评估中起到推动作用。转换系数K的计算需政府推动进行该地区的环境损失评估,评估工作需各个方面的协调,需政府组织评估小组进行论证。虽然工作量巨大,但在一定的时间内不需频繁的评估。 
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